DEĞERSİZ, VAZGEÇİLEN VE ŞÜPHELİ ALACAKLAR

Dönemsonu işlemlerinin yapılmaya başlandığı bu dönemin en önemli konularından biri de tahsilinde problem olan veya uzun zamandır tahsil edilemeyen alacaklar konusunda ne yapılacağının karara bağlanmasıdır. Ancak her konudaki kararın verilmesi yanında kararın hukuka uygunluğu yada nasıl uygun olacağı konusu da önem arzetmektedir. Aşağıda çokça sorulan bu soruları içeren bir çalışma bulacaksınız. Şüpheli Alacaklar konusu çoğunlukla uygalanmasına rağmen diğer iki başlık daha az bilinir. Amacımız Şüpheli Alacaklar konusundaki yanlış bilinenleri düzeltirken diğer kurallar hakkında da derli toplu bir belge hazırlamaktır.

Saygılarımla,

DEĞERSİZ, VAZGEÇİLEN VE ŞÜPHELİ ALACAKLAR

MAHİYETLERİ VE MUHASEBE KAYITLARI

A.      GİRİŞ

İşletmeler, iktisadi faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak ve genişletmek, sektördeki benzer işletmelerle rekabet edebilmek, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi korumak ve arttırmak amacıyla kredili satış yöntemine başvurmaktadırlar.

Bu yöntemi işletmeler genellikle bulundukları sektörün özelliklerine göre belirlemektedir. Bulunduğu sektörde güçlü ve rakipsiz olan bir işletme alacaklarının vadesinde, müşteri seçiminde, tahsilinde sert davranabilirken, rekabetin yoğun olduğu bir sektörde ise, işletmeler daha esnek politikalar izlemek durumunda kalmaktadır. Zira müşterinin hemen ödeme yapmasında direnmek satış kaybına ve düşük karlara yol açmaktadır.

İşletmenin sektördeki konumu ne olursa olsun mal ve hizmetlerin üretilmesi kadar, bunların hedeflenen müşteri kitlesine ulaştırılıp nakde çevrilmesi büyük önem taşır. Yoksa peşin satış yapma noktasında direnmek üretilen mal ve hizmetlerin stokta kalmasına neden olur. Bu durum işletmenin sürekliliğini de zamanla tehlikeye sokar ve kredili satış yöntemi beraberinde alacakların tahsil riskini de doğurur.

Bu nedenle bir iktisadi işletmede, mevcutlardan başka alacakların da bulunması doğal bir sonuçtur. Mevcutlar; aşınma, yıpranma ve eskime sonucu zaman içinde değerlerini kaybederler. Bir kısım alacaklar ise, tahsiline imkan kalmamış olması veya ihtilaflı olmaları gibi sebeplerden dolayı değerini kaybederler.

Vergi Usul Kanunda, bu değer kayıplarını dikkate alan hükümler bulunmaktadır. Alacaklardaki değer kayıplarını kapsayan hükümler ise, Vergi Usul Kanununun Değerleme ile ilgili III. Kitabının III. Kısmındaki Amortisman hükümlerinde bulunmaktadır. Alacaklarda amortisman hükümleri, alacaklarda görülen değer kayıplarının ne şekilde işleme tabi tutulacağını gösterir. Bu hükümler, Vergi Usul Kanununun 322, 323 ve 324 nci maddelerinde sırasıyla yer alan Değersiz Alacaklar, Şüpheli Alacaklar ve Vazgeçilen  Alacaklardır.

Bu maddelerde yer alan alacakların mahiyeti, kanunda açıkça belirtilmemiştir. Ancak, bu alacağın iş ve işletme ile ilgili olması konusunda bir tereddüt olmaması gerekir. Ayrıca bu alacağın, değerini kaybetmesi sonucu zarar olarak kaydedilebilmesi için, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi sonucunda meydana gelmiş olması lazımdır. Yani, zarar olarak kaydedilecek olan alacak, karın teşekkülüne etki yapmış olmalı veya normal faaliyetin devamı sonucunda meydana gelmiş bulunmalıdır.

İncelememizin içeriği, riskli hale gelen alacakların tahsilini sağlama çalışmaları yanında alacakların amortismanları arasında yer alan, tahsiline imkan kalmayan Değersiz Alacaklar, Vazgeçilen Alacaklar ve Şüpheli Alacaklar’ın anlamı, birbiriyle ilişkileri ve muhasebeleştirilmesi üstünde olacaktır.

B.      DEĞERSİZ , VAZGEÇİLEN VE ŞÜPHELİ ALACAKLARIN MAHİYETİ

a.       Değersiz Alacaklar
Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi, değersiz alacaklar ile ilgili hükmü kapsamaktadır. Bu hüküm, “ Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedebilmek suretiyle yok edilirler.” şeklindedir.

Değersiz alacak, isminden de anlaşılacağı üzere, işletme için bir değeri kalmayan yani tahsili imkansız hale gelmiş bulunan alacaklardır.

Bu hüküm incelendiğinde görüleceği üzere, bir alacağın değersiz alacak sayılması için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsilinin imkansız olması gerekmektedir.

Kazai hüküm, alacağın tahsil imkanının kalmadığına ilişkin mahkeme kararıdır. Bu mahkeme kararı, alacağın tahsili için tüm hukuk yollarının denendiğini göstermesi gerekir. Yani, hükmün kesinleşmiş olması gerekir. Örneğin, bir mükellefin, bir müşterisine verdiği mal bedelini tahsil edememesi nedeniyle açtığı davada, mahkemenin delil yetersizliği, zaman aşımı ve diğer sebeplerle davayı reddetmesi halinde, mahkemenin kararının temyiz imkanı varsa, temyiz kararının alınması gerekir. Çünkü, mahkeme kararlarının her zaman bozulması mümkündür. Bu nedenle de, tahsil imkanının hiç kalmadığı düşünülemez.

Kanaat verici vesika ise, kanunda tanımlanmamıştır. Buradan anlaşılması gereken, alacağın tahsilinin mümkün olmadığını gösteren bir belgedir. Bu tür belgelere örnek olarak, aşağıda yazılı belgeleri gösterebiliriz.

Ø  Mahkemece verilmiş gaiplik belgesi,
Ø  Borçlunun ölümü ve mirasçılar adına sulh mahkemesince verilmiş miras reddi kararı,
Ø  Borçlunun ölümü ve mal ve mirasçıların bulunmadığını gösterir resmi evrak,
Ø  Borçlunun adresinin tespit edilememesi sebebiyle icrai takibat dosyasının muameleden kaldırıldığı ve alacağın tahsilinin imkansız bulunduğu yolundaki icra memurluğu yazısı,
Ø  Konkordato yoluyla vazgeçilen alacak.

İcra İflas Kanununun 143 üncü maddesi gereğince alacaklıya verilen aciz vesikası, bu kapsamda bir belge değildir. Çünkü, aciz belgesi takibin yapıldığı devrelerde borçlunun ödeme kabiliyetinin bulunmadığını gösterir. Bu belge ile alacaklı, borçlunun ödeme kabiliyetini kazandığı an takibe geçip alacağını tahsil edebilir. Bu nedenle, aciz belgesine bağlanmış bir alacağın, değersiz alacak olarak değil, şüpheli alacak olarak düşünülmesi ve karşılık ayrılarak zarar yazılması daha uygun olur.[1]

Değersiz alacaklar, değersiz alacak olarak mahkeme kararı veya kanaat verici bir belge ile belgelendiği vergilendirme döneminde zarar yazılır. Değersiz hale gelen alacaklar, değersiz hale geldikleri hesap dönemi içerisinde zarara geçirilir veya gider yazılırlar. Başka bir hesap döneminde zarar veya gider yazılmalarına olanak yoktur. Daha sonraki bir dönemde zarar yazılması, dönemsellik ilkesi gereği olarak uygun değildir. Zarar yazılacak değer, sahibi için ifade ettiği değer olmayıp, muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler; değersiz alacaklarını, işletme hesabı defterinin sol tarafındaki gider bölümüne yazarak giderleştirirler.

Değersiz hale gelen alacak daha sonraki yıllarda tahsil edilirse kar hesabına yazılır. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ise gelir yazarlar.

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen koşullarla şüpheli hale gelmiş ve karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılmış bir alacak, sonradan değersiz hale gelebilir. Bu takdirde muhasebe kaydıyla, şüpheli alacaklar ve karşılık hesabının kapatılması gerekir.

b.      Vazgeçilen Alacaklar

Vazgeçilen alacaklar, Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde yer almaktadır. Bu madde, “ Konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içerisinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunulur.” şeklindedir.

Bu maddeye göre, bir alacağın vazgeçilen alacak sayılabilmesi için, alacaktan konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilmiş olmalıdır.

Konkordato, borçlunun teklif edip en az üçte iki alacaklısının kabulüyle ve Ticaret Mahkemesi’nin tasdikiyle gerçekleşen bir anlaşmadır.

Konkordato hükümlerinden faydalanmak isteyen bir borçlu konkordato talebinde bulunabilir. Bu talep İcra tetkik merciine yapılır. Bunun için bir konkordato projesi hazırlanır ve buna ayrıntılı bir bilanço eklenir. Bu projede borçlarının yüzde kaçını ödeyebileceğini gösterir. Bu miktar yüzde elliden aşağı olamaz. İcra tetkik mercii borçlunun projesini uygun görürse iki aylık konkordato süresi verir. Ayrıca, bir de konkordato komiseri tayin eder. Konkordato komiseri, borçlunun işlerine nezaret eder, mallarının defterini tutar ve bir ilan ile alacaklıları toplantıya davet eder. Alacaklıların üçte ikisi konkordatoyu uygun görürlerse, konkordato kabul edilmiş sayılır. Bu üçte iki alacaklıların alacakları toplamı, bütün alacak toplamının üçte ikisi olmalıdır. Alacaklıların konkordato hakkında verdikleri karar, Ticaret mahkemesine gönderilir. Mahkeme bu kararı uygun görürse, konkordatoyu onaylar. Karar, ilan olunur.

Sulh, karşılıklı vazgeçme ve karşılıklı anlaşmaya dayanan ivazlı[2] bir sözleşmedir. Davanın her halinde tahkikat hakimi iki tarafı veya vekillerini çağırarak bir diğerinin önünde davanın maddi konularına ilişkin sözlerini dinler ve bunları sulha de teşvik edebilir. Sulh, dava sırasında veya yargılama dışında yapılabilir. Mahkeme sırasında, iki tarafın beyanları tutanağa geçirilerek imzalanır. Yargılama dışında ise, sulh anlaşmasının mahkemeye verilmesi veya sulhun yargılama sırasında sözlü olarak tekrarı ve bunun tutanağa geçirilip, taraflara imzalatılması şeklinde yapılır. Sulh yoluyla alacaktan vazgeçmenin şekli bu olmakla beraber, sulh yoluyla alacaktan vazgeçmeyi gösteren belgenin herhangi bir şekle tabi olmadığı, bu belgenin sıhhati ve belgeleme gücünün önemli olduğu Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararıyla kabul edilmiş ve bu Maliye Bakanlığınca da uygun görülmüştür.

İlgili hükme göre,vazgeçilen alacağın borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınması gerekir. Bu hükümden anlaşılan, vazgeçilen alacak hükümlerinden bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler yararlanır. Çünkü, karşılık hesabını ancak, bilanço hesabına göre defter tutanlar kullanabilirler. Vergi mükelleflerinden bilanço esasına göre defter tutmayan; işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ve basit usulde vergilendirilenler bu usulden yararlanamazlar.

Alacağın, vazgeçilen alacak olarak karşılık ayrılması dönemi, konkordato ve sulh anlaşmasının yapıldığı dönemdir.

Karşılık hesabı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde bu hesap kara aktarılır. Mahsup edilemeyen alacak üçüncü yılın sonunda değil, dördüncü yılda kar yazılır. Üç yılın başlama tarihi, konkordatonun onaylandığı, sulh anlaşmasının yapıldığı tarihtir.

Alacağın vazgeçildiği işletme bünyesinde, bekletme süresi içinde doğan zarar, öncelikle karşılık hesabına alınmış olan vazgeçilen alacaktan mahsup edilir. Vazgeçilen alacaktan geçmiş yıllara ilişkin zararların mahsubu mümkün bulunmaktadır.

Vazgeçilen alacakların, borçlu yönünden kara alınması bakımından, bekleme süresi, normal olarak üç yıl olmakla beraber, daha önce işin terki, ölüm ve kurumlarda devir halinde, terk, ölüm veya devir tarihinde söz konusu ödenmeyen borç karşılığı kar hesabına aktarılır. Kanunda yer alan üç yıllık süre, kullanılabilecek en fazla süreyi ifade eder. Borçlu dilerse, üç yıl dolmadan vazgeçilen alacağı karına ilave edebilir.

c.       Şüpheli  Alacaklar

Vadesinde tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilip edilemeyeceği kesin olarak belli olmayan senetli veya senetsiz alacaklar “şüpheli alacak” durumundadır. Senetli veya senetsiz alacakların şüpheli hale gelmeleri ve bu konu ile ilgili işlemler Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesi ile düzenlenmiştir. Bu hale gelmiş alacakların normal alacaklar arasından çıkarılması gerekir. Kanunun 323. maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ;

Ø  Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,

Ø Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılır.

Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak olarak kabul edilir. Alacağın şüpheli sayılması için dava veya icra safhasına intikal etmesi temel şart olup, dava için sadece şekli bir müracaatın yapılması alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Dava veya takibin, müracaattan sonra ciddi bir şekilde sürdürülmesi ve izlenmesi gerekir. Aksi taktirde alacak şüpheli alacak olarak kabul edilmez. Danıştay kararlarına göre icra takibine geçilmiş borçlular hakkında ödeme emri gönderilmiş olmasına rağmen haciz işlemi yapılmamış alacaklar şüpheli alacaklar vasfını kaybeder.

Diğer taraftan, maddenin 2. fıkrasında belirtilen alacakların senetli veya senetsiz olmaları önemli değildir. Tutar itibariyle, icra veya dava takibine değmeyecek alacaklar için belli bir sınır konulmamıştır. Bunun için dava veya takip masrafları tutarı ile işletmenin bu tür küçük alacaklar toplamı önem taşır. Ancak işletmenin alacakları genellikle düşük tutarlı alacaklardan oluşuyorsa, bunların icra ve dava takibine değmeyeceğinden söz edilemez. Senetli alacaklarda ödeme vadesi senet üzerinde yazılıdır. Bunlar vadesinde ödenmediklerinde protesto edilirler. Bunların yazı ile istenmesi söz konusu değildir. Senetli küçük alacakların protesto edilmesi, şüpheli alacak sayılması için yeterlidir. Senede bağlı olmayan alacaklar, ticari defterlerde şahıs hesaplarında takip edilir. Bu tür alacaklarda kesin bir vade yoktur. Bu konuda belirleyici ticari teamüldür. Teamülen normal sayılacak bir süre içinde ödeme yapılmadığı taktirde, borcun ödenmesi belli bir süre tanınarak borçludan istenir. Bu istemin protesto yoluyla yapılması ve tayin edilen sürede ödenmemesi şüpheli alacak sayılması için yeterlidir. Yazı ile isteme halinde ise, tayin edilen sürede ödenmeyen alacak için ikinci defa yazı çıkarılması gerekir. Buna rağmen ödeme yapılmazsa, alacağın şüpheli alacak haline geldiği kabul edilir. Danıştay 13.’ncü Dairenin 24.01.1978 tarih ve E:1976/3483, K:1978/139 sayılı kararında yazılı istemin, en azından taahhütlü mektup veya noter kanalıyla yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

C.      DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAK İLİŞKİSİ

Yukarıda açıklandığı üzere, değersiz alacaklarla ilgili Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesindeki hüküm, hangi hallerde bir alacağın değersiz sayılıp zarar yazılacağını gösterir.

Vazgeçilen alacak ile ilgili aynı kanunun 324 üncü maddesindeki hüküm ise, hangi hallerde bir alacağın borçlu açısından karşılık yazılacağını belirler.

Daha açık bir ifade ile, alacaklı alacağının değersiz hale geldiğini 322 nci maddede ki şartların oluşup oluşmadığına bakarak karar verecektir. Borçlu ise, vazgeçilen alacak nedeniyle oluşan kar için karşılık ayırıp ayıramayacağını 324 üncü maddedeki şartların oluşup oluşmadığına bakacaktır.

Görüleceği üzere, bu iki hüküm farklı hükümlerdir. Vazgeçilen alacaklar her zaman değersiz alacak olmadığından, alacaklı yönünden değersiz alacak olarak değerlendirilip zarar yazılamaz.

Örneğin, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen bir alacağın, değersiz alacak olarak zarar yazılması durumunda, sulh işlemini gösteren belgenin kanaat verici bir belge niteliğinde olup olmadığının araştırılması gerekir. Diğer taraftan, borçlunun ödeme gücünün bulunduğu hallerde, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacağın değersiz alacak olarak zarar yazılması, bu maddenin konuluş amacına uygun değildir. Borçlu ve alacaklının ekonomik durumu, alacaktan vazgeçmeye uygun olmalıdır. Öte yandan, tek taraflı olarak alacaklı tarafından verilen ibranameler de bu kapsamda değersiz alacak olarak nitelendirilemez.

Öte yandan, değersiz alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanabilmekte iken, vazgeçilen alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanamamaktadır. Çünkü, maddede yer alan ve kullanılması zorunlu olduğu belirtilen ilgili karşılık hesabını ancak bilanço hesabı esasına göre defter tutanlar kullanırlar.

Sermaye şirketlerinin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile sulh işlemleri neticesinde alacaktan vazgeçilmesi halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde yer alan transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekir.

D.      DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAK MUHASEBESİ

        I.            Değersiz Alacakların Muhasebe Kaydı

·         Alacağın Doğrudan Değersiz Alacak Haline Gelmesi

——————————– ./.———————————–

689         Diğer Olağandışı Giderler ve Zararlar Hesabı

689.1     Değersiz Alacaklar Hesabı
                120/121 Alıcılar /Alacak Senetleri Hesabı
                               “Değersiz Alacak Kaydı”

——————————–./.————————————

——————————–.31.12——————————

690 Dönem Karı veya Zararı

                689         Diğer Olağandışı Giderler ve Zararlar Hesabı
                689.1     Değersiz  Alacaklar Hesabı
                “Değersiz Alacağın kar-zarar hesabına aktarılması”

——————————–./.————————————

·         Doğrudan Değersiz Alacak Yazılan Alacaktan Sonraki Yılda Tahsilat Yapılması

——————————– ./.———————————–

100/102 Kasa/Bankalar

                671 Önceki Dönem Gelir ve Karları
                               “Tahsilat Kaydı”

——————————–. /————————————

——————————– 31.12——————————

671 Önceki Dönem Gelir ve Karları

                690 Dönem Karı veya Zarar
                “Değersiz Alacağın kar-zarar hesabına aktarılması”

——————————–./.————————————

·         Alacağın Şüpheli Alacak Haline Gelmesi

——————————– ./.———————————–

128 Şüpheli Ticari Alacaklar

                120/121 Alıcılar /Alacak Senetleri Hesabı
                “Alacağın Şüpheli Hale Gelmesi”

——————————–./.————————————

——————————-31.12——————————–

654 Karşılık Giderleri

                129 Şüpheli Alacaklar Karşılığı
                “Şüpheli Alacak İçin Karşılık Ayrılması”

——————————–./.————————————

      II.            Vazgeçilen Alacakların Muhasebe Kaydı

·         Borçlunun Muhasebe Kaydı

——————————-./.————————————

320/321 Satıcılar/Borç Senetleri Hesabı

                545/549               Özel Fonlar
                545/549.1            Vazgeçilen Borç Karşılığı
                “Ödenmeyecek Borç Kaydı”

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

545/549    Özel Fonlar

545/549.1            Vazgeçilen Borç Karşılığı
                679         Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar
                “3 yıl bekletilen fonun zararla mahsup edilememesi halinde kayıt”

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

                690         Dönem Karı ve Zararı
                “679 Hesabın Kar-Zarar Hesabına Aktarılması”

——————————./.————————————–

·         Alacaklının Muhasebe Kaydı

——————————-31.12———————————

689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

                120/121 Alıcılar/Alacak Senetleri
                “Vazgeçilen Alacak Kaydı”

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

690 Dönem Karı ve Zararı

                689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar
                “Vazgeçilen Alacak Kaydı”

——————————./.————————————–

 

E.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

Kredili Satışların Riski

Kredili satışların beraberinde tahsil riski getirdiği yadsınmaz bir gerçektir. Zira müşterinin ödeme yapmama olasılığı sözkonusudur. Bu olasılığı tahmin etmek için işletmeler müşterileri hakkında bilgi toplarlar. İşletme kesinlikle güvenli olduğunu düşündüğü müşterilerine, hem açık hesaba dayalı çalışabilmekte hem de alacak vadelerinde daha esnek davranabilmektedir. Hakkında tam bir bilgiye sahip olmadıkları müşteriler için böyle bir kolaylık tanımamaktadırlar. Ancak içinde bulunduğu sektör ve ekonomik konjonktür işletmeleri zorunlu olarak risk almaya itmektedir.

Bilindiği üzere her işletme, risk taşıyan alacaklardaki artış hızının, satışlardaki artış hızından küçük tutmayı amaç edinmektedir. Bunun için, alacakların yönetiminde etkinliği arttırıcı önlemlere başvurmak kaçınılmazdır. Bu bağlamda başvurulabilecek bazı önlemleri şöyle sıralayabiliriz;

Ø  Piyasa koşulları uygunsa, vadeleri kısaltmak, kredi limitlerini daraltmak yolları araştırılmalıdır,
Ø  Müşterilerin yakından izlenmesi ve ödemelerini geciktiren müşterilerin kredi limitlerinin daraltılması söz konusu olmalıdır,
Ø  Müşterilerde aranacak kredi limitlerinin yükseltilmesiyle, şüpheli ve değersiz alacak oranının azaltılması sağlanabilir,
Ø  Büro hizmetlerinde etkinlik sağlanarak, siparişlerin en kısa zamanda gönderilmesi, ödemede geciken müşterilerin uyarılması gereklidir,
Ø  Erken ödemeyi özendirici nakit iskontosu gibi önlemlerin alınmasıyla ilgili çalışmalar yapılmalıdır,
Ø  Açık hesap şeklinde çalışma yerine, belgeye dayalı çalışma şekli benimsenmelidir,
Ø  Alacakların tahsil edilememe riskine karşı sigorta ettirilmesi söz konusu olabilir,
Ø  Pazarlama elemanlarından aynı zamanda tahsilat elemanı olarak yararlanma yoluna gidilmelidir.

F.       VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE ŞÜPHELİ ALACAKLAR

İşletme açısından tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar için şüpheli hale geldiği dönemde değerleme gününün tasarruf değeri ( iktisadi kıymetin sahibi için arzettiği gerçek değer ) üzerinden karşılık ayrılabilir. Şüpheli ticari alacaklar için tamamen veya kısmen karşılık ayrılabilir. Hangi oranda karşılık ayrılacağına mükellefler serbestçe karar verirler. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Karşılık ayrılmadan zarar yazılamaz. Şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmayan alacaklar için sonraki dönemlerde karşılık ayrılamaz.[3] Sadece bilanço hesabına göre defter tutan tüccar ve çiftçiler karşılık ayırabilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan tüccar ve çitfçilerin, şüpheli alacaklar için karşılık ayırmaları veya bunları başka şekilde gider yazmaları mümkün değildir. Bir kısmı teminata bağlı olan alacaklarda, karşılık teminattan arta kalan kısım için ayrılır. Menkul rehni, gayrimenkul ipoteği ve şahsi kefalet yolu ile alacak teminatlı hale gelmektedir. Şahsi kefalet ile teminat altına alınan alacakların borçlusu tarafından ödenmemesi halinde karşılık ayrılması mümkün değildir. Bu durumda kefile başvurmak gerekecektir. Alacağın kefilden de tahsil edilememesi halinde, alacak teminatlı olma niteliğini kaybedecektir. Diğer şartlarda gerçekleşmişse bu alacaklar için karşılık ayrılması mümkündür. Bunun yanısıra Danıştay 4.’ncü Dairesi’nin 17.01.1984 tarih ve E:1983/679, K:1984/204 sayılı kararında haciz altına alınan alacakların teminatlı alacak olduğu ve bu alacaklar için karşılık ayrılmayacağına karar verilmiştir. Mükellefler alacaklısı bulunduğu müşterilerinin iflası halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettirmek şartıyla, bu alacaklarına karşılık ayırabileceklerdir. Kamu kuruluşlarından ve ortaklardan olan alacaklar için karşılık ayrılmamaktadır. Karşılık ayrılmak yoluyla zarar yazılan şüpheli alacaklardan sonradan tahsilat yapılması halinde tahsil edildikleri yılda kar yazılırlar.

Vergi Usul Kanunu’na göre bir alacağın şüpheli hale gelmesi ve karşılık ayrılması ile Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde şüpheli hale gelme ve karşılık ayrılması kriterleri birbirinden farklılık arzetmektedir. Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde aşağıdakilerden birisinin varlığı halinde alacak şüpheli hale gelir ve karşılık ayrılması gerekir. Ödeme süresi geçen bir alacağın ;

a)      En az iki defa vadesi uzatılmış ,
b)      Protesto edilmiş,
c)       Yazı ile en az iki defa istenmiş ,
d)      İcra safhasına aktarılmış

olması halinde sözkonusu alacak şüpheli hale gelmiştir. Bunun için karşılık ayrılması zorunludur.

 

G.     ŞÜPHELİ HALE GELEN TİCARİ ALACAKLARA AİT MUHASEBE KAYITLARI

Tahsili şüpheli hale gelmiş olan senetsiz alacaklar “120. ALICILAR” hesabının, senetli alacaklar ise “121. ALACAK SENETLERİ” hesabının alacağı karşılığında “128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR” hesabına borç kaydedilerek bu durumdaki alacaklar normal alacaklar arasından çıkartılır. Alacağın tahsili veya tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi halinde bu hesaba alacak kaydedilir.

İşletme açısından tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar, şüpheli hale geldiği dönemde değerleme gününün tasarruf değeri ( sahibi için arzettiği gerçek değer ) üzerinden karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Ayrılan karşılıklar “654.KARŞILIK GİDERLERİ” hesabının borcuna “129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI” hesabının ise alacağına kaydedilir.

Örnek

İşletme, ödenmesi gereken 50.000.-TL tutarlı senetsiz alacağı iki kez yazı ile istemesine rağmen tahsil edememiştir. İşletme bu alacağın tamamı için karşılık ayırmaya karar vermiştir.

·         Şüpheli Alacağın Kaydı

-------------------------------- / -------------------------------

128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR      50.000.--

                120.       ALICILAR                                                           50.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

·         Karşılık Ayrılması

-------------------------------- / --------------------------------

654.       KARŞILIK GİDERLERİ                       50.000.--

                129.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 50.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen veya tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım “644.KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR” hesabının alacağına devredilerek “129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI” hesabına borç kaydedilir.

Örnekte belirtilen alacağın yarısı yıl içinde peşin olarak tahsil edilmiştir. Bu durumda gerekli muhasebe kayıtları ise;

·         Alacağın Kısmen Tahsili

-------------------------------- / --------------------------------

100.       KASA                                                                    25.000.--

                128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                      25.000.--

-------------------------------- / -------------------------------

129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI        25.000.--

                644.       KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR         25.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

Şüpheli alacağın tahsilinin olanaksız olduğu kesinleştiği durumda ise 129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI” hesabına borç, “128.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR” hesabına ise alacak kaydedilir.

Örnekte belirtilen alacağın kalan yarısının tahsilinin olanaksız hale geldiği saptanmıştır.

·         Tahsilin İmkansız Hale Gelmesi

------------------------------- / --------------------------------

129.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI             25.000.--

                128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                      25.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

Dönem sonunda gelir tablosu hesapları olan “654. KARŞILIK GİDERLERİ” hesabının borç bakiyesi ile “644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR” hesabının alacak bakiyesi “690. DÖNEM KARI veya ZARARI” hesabına aktarılarak bu hesaplar kapatılır.

·         Dönemsonu Kayıtları

-------------------------------- / --------------------------------

690.       DÖNEM KARI veya ZARARI                         50.000.--

                654.       KARŞILIK GİDERLERİ                                      50.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

644.       KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR         25.000.--

                690.       DÖNEM KARI veya ZARARI                         25.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar “129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI” hesabına, zarar fazlası ise “681. ÖNCEKİ DÖNEM GİDER ve ZARARLARI” hesabına borç; tahsil edilemeyen tutar “128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR” hesabına alacak kaydedilir.

Tahsil edilemeyeceği kesinleşerek alacaklardan düşülen şüpheli bir alacak daha sonraki yıllarda tahsil edilirse tahsil edilen tutar kadar “129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI” hesabının borcuna, “671. ÖNCEKİ DÖNEM GELİR ve KARLARI” hesabına da alacak kaydedilir.

Örnek :

İşletme şüpheli hale gelen 900.000.--TL bedelli senetli alacak için 600.000.--TL karşılık ayırmaya karar vermiştir. Aynı yıl içerisinde 200.000.--TL.lik kısmını tahsil etmiştir. Takip eden yılda 500.000.--TL.lik kısmını da tahsil etmiş ve bakiye 200.000.--TL.lik kısımın tahsilinin olanaksız olduğu saptanmıştır.

·         Senetli Alacağın Şüpheli Duruma Gelmesi

-------------------------------- / -------------------------------

128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR      900.000.--

                120.       ALICILAR                                                            900.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

·         Kısmi Karşılık Ayrılması

-------------------------------- / --------------------------------

654.       KARŞILIK GİDERLERİ                       600.000.--

                129.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 600.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

·         Şüpheli Alacağın Yıl İçerisinde Kısmen Tahsili

-------------------------------- / --------------------------------

100.       KASA     200.000.--

                128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                      200.000.--

-------------------------------- / -------------------------------

·         Ayrılan Karşılığın Kısmen Kapatılması

-------------------------------- / --------------------------------

129.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI                        200.000.--

                644.       KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR                         200.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

·         Dönemsonu Kayıtları

------------------------------- / --------------------------------

690.       DÖNEM KARI veya ZARARI                                        600.000.--

                654.       KARŞILIK GİDERLERİ                                                      600.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

644.KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR                                      200.000.--

                690.       DÖNEM KARI veya ZARARI                                        200.000.--

-------------------------------- / --------------------------------

·         Takip Eden Yılda Şüpheli Alacağın Kısmen Tahsili

-------------------------------- / --------------------------------

100.       KASA                                                                           500.000.--

681.       ÖNCEKİ DÖNEM GİDER ve ZARARLARI                  200.000.--

                128.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                                      700.000.--

-------------------------------- / -------------------------------

·         Karşılığın Kapatılması

-------------------------------- / --------------------------------

129.       ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI                     200.000.--

                671.       ÖNCEKİ DÖNEM GELİR ve KARLARI                        200.000.-

-------------------------------- / --------------------------------

Buraya kadar yapılan muhasebe kayıtlarının tek amacı vergileme bağlamında gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesinin sağlanmasıdır. Vergi sistemimizde ticari ve zirai kazançların vergilendirilmesi tahakkuk ilkesine bağlanmıştır. Yani kazancın matraha dahil edilmesi için miktar ve tutar olarak hukuken kesinleşmesi yeterli sayılmıştır. Ancak tahakkuk ettiği için gelir kaydedilen ve vergi matrahına dahil edilecek tutarların tahsilinin ileride şüpheli hale gelmesi durumunda vergi matrahından düşürülmesi gerekmektedir. Aksi halde tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmesi olanaksız hale gelmiş alacaklar üzerinden de vergi ödenmiş olur. Bu durum gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesine aykırılık teşkil eder. Son ekonomik kriz ile hemen hemen her işletmenin karşılaştığı alacakların tahsil edilememesi ve tahsil edilemeyen alacak kadar zararın ortaya çıkması gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesinin önemini bir kez daha ortaya çıkarmıştır. Bu ilkenin gerçekleştirilmesi karşılık ayrılması yolu ile zarar matrahtan düşürülerek mümkün olmaktadır.

Gelir ve Kurumlar vergisi açısından bu yolla vergi matrahından indirim sağlanmakta iken KDV açısından durum farklıdır. KDV daha önce hesaplanıp beyan edildiğinden geri iadesi söz konusu değildir. Böylelikle KDV mükellef tarafından üstlenilmiş olur. Zira bir alacağın karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilmesi için hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekir. Mal satışı veya hizmet ifasından doğan KDV ise hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmez. Bu nedenle KDV’den kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Danıştay 4. Daire’nin 25.10.2000 gün ve 2000/5371 numaralı kararıda KDV.’den kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağı yönündedir. Bu karara gerekçe olarakta; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58.ci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV. ile mükellefçe indirilebilecek KDV.’ nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hükmüne yer verildiği, bu düzenlemelere göre gerçek ve tüzel kişilerin tahsil edip, vergi dairesine yatırmakla sorumlu oldukları, gider olarak kabulü mümkün olmayan ve Devletin alacağı olan KDV.’nin bu haliyle şüpheli alacak kavramı içine sokulması ve üzerinden ayrılan karşılığın safi kazancın tesbitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı gösterilmiştir.

Ancak burada ciddi bir sorun olduğu da açıktır. Alacaklarla ilgili kayıtların ( Değersiz, Vazgeçilen,Şüpheli) içinde borçlu adına tahsil edilmemiş olmasına rağmen Vergi Dairesine ödenmiş olan KDV ne yapılacaktır. Örneğin bakiye içinden içyüzde yoluyla hesaplanıp indirime tabi tutulabilecekmidir. Tabiki hayır, KDV yasası bu tür bir indirim mekanizması öngörmemiştir. Bu tür bir hesaplamayla ayrılacak bir rakamın vergisel nitelik taşıdığı, şirketin faaliyetiyle ilgili olmadığı, bu yüzden de kar ve zararla ilişkili olmadığını söylemek de doğru bir yaklaşım olamaz. Kaldıkı “Alacaklar” olarak tanımlanan mekanizmanın bu tanımlama dışındaki parametrelerle kapsam dışında bırakılması doğru değildir. Yine bu aşamada KDV yasası maddelerinin bu durumla ilişkilendirilmesi de doğru değildir. KDV’nin tamamen bir “Aracılık” yoluyla Verginin mükelleften Vergi Dairesin aktarılması esnasında sadece tahakkuk esası nedeniyle döneminde beyan ve ödemesinin şart olduğu sistem eğer verginin tahsil edilip edilmediğiyle ilgilenmiyorsa, alacak halinde kaldığı duruma da çözüm üretilmiş olması gerekir.

Esasen KDV yasası bu tür bir mekanizmayı içermektedir. “İhraç Kayıtlı Teslimler” kapsamında faturada belirtilen KDV gerekli şartlar yerine getirildiğinde tahsil edilmeyerek önce tecil sonra terkin edilebilmektedir. Buna bağlı olarak benzer bir ispat mekanizmasıyla ki bunlar diğer şartları gerçekleştiren belgeler kesinlikle olabilir, indirime tabi tutulabilirler.

Bu yapılan irdeleme kapsamında “Alacaklar” konusunda KDV şartı gözetilerek işlem yapıldığı kanısında değilim. Tahsilat takibi ve buradaki uygulamalara dayanak olan “Aciz belgesi” , gerek takip hukuku ve gerekse maddi hukuk  ile ceza hukuku bakımından bazı sonuçlar meydana getirir. Ancak, bu sonuçların doğabilmesi için alacaklıya koşullara uygun bir aciz belgesi verilmiş olmalıdır. Alacaklının aciz belgesi almak hakkı doğmuş ve fakat icra memurunca aciz belgesi düzenlenip alacaklıya verilmemişse, bu sonuçlar doğmaz. İİK. mad. 105/I uyarınca -borçlunun haczi kabil mallarına rastlamaması halinde- düzenlenen “haciz tutanağı”nın “İİK. mad. 143’e göre aciz vesikası (belgesi) hükmünde sayıldığı durumlarda” ayrıca “aciz vesikası” (belgesi) düzenlenmesine gerek yoktur...

H.     SONUÇ

Kredili satışların yaygın olduğu bir ekonomide, tahsilatta bazı sorunlarla karşılaşılması kaçınılmazdır. Muhasebe kayıtlarının ağırlıklı olarak vergi kanunları tarafından belirlendiği Türkiye’de bu tür sorunlar sonucu ortaya çıkan zararların karşılık ayrılması suretiyle telafi edilmesi yolu seçilmiştir.

Bilindiği gibi Gelir Vergisi kanununda ticari ve zirai kazançların tesbitinde tahakkuk esası, yani hukuki tasarruf yöntemi kabul edilmiştir. Bu bağlamda, kredili olarak yapılan satışlar, tahsilatı beklenmeden satış tarihinde gelir olarak dikkate alınmaktadır. Ancak ileri tarihte tahsilat gerçekleşmediği ya da şüpheli hale geldiğinde, mükelleflerin VUK.’nun 323. maddesine göre karşılık ayırmak suretiyle tahsil edemedikleri kazancın vergisini ödemekten kurtulacaklardır. Böylece vergide gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesine göre hareket edilmiş olmakta ve vergilemede adalet ilkeside sağlanmış olmaktadır.

BAZI ÖZELGE VE MAHKEME KARARLARI

·          
(Danıştay 4. Daire: 02.12.1974 tarih ve E: 973/6440 ; K:974/4160 sayılı karar)

ACİZ VESİKASINA BAĞLANAN ALACAK, yerleşmiş içtihatlar gereği, DEĞERSİZ ALACAK SAYILIR VE KARŞILIK AYRILMAKSIZIN ZARAR YAZILIR.

·          

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

Sayı       : B.07.1.GİB.0.04.99.16.01./01/VUK-322-2008-MUK-18 - 24.03.2008 / 8064

Konu    : Değersiz alacak uygulamaları hk.

Değersiz hale geldiği kanunda sayılan belgelerle kanıtlanan bir alacak belgenin tarihinde doğrudan gider kaydedilir.

·          

Danıştay Üçüncü Daire

Yıl  1986 Esas No 930 Karar Tarihi 19/03/1986

KARAR METNİ

ALACAĞIN ŞÜPHELİ SAYILABİLMESİ İÇİN İCRA YOLUYLA TAKİP YETERLİ OLUP KANUNDA ÖNGÖRÜLEN TÜRDE BELGE İBRAZ EDİLMEDEN DEĞERSİZ ALACAKTAN SÖZ EDİLEMEYECEĞİ HK.

Uyuşmazlık, adına 1978 takvim yılı için ikmalen salınan gelir ve mali denge vergilerini; Vergi Usul Kanununun 323.maddesine göre bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için icra yoluyla takip edilmesinin yeterli olduğu, mükellefin anılan Kanunun 322.maddesi uyarınca değersiz alacaktan sözedilebilmesi için Kanunda öngörülen türde bir belge ibraz etmemiş olması sebebiyle, inceleme elemanınınca geçmiş yıllara ait olduğu saptanan şüpheli alacağın değersiz alacak da sayılamayacağı gerekçesiyle onayarak, kesilen kaçakcılık cezasını; matrah farkının mükellefin bilançosundan çıkarıldığı ve bu sebeple kasden vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin kabul edilemiyeceği gerekçesiyle kusur cezasına çeviren İtiraz Komisyonu kararının; bozulması isteminden ibarettir.

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan İtiraz Komisyonu kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup davada ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından davanın reddine karar verildi.

·          

Danıştay Üçüncü Daire

Yıl  1986 Esas No 930 Karar Tarihi 8/01/1986

KARAR METNİ

ALACAĞIN DEĞERSİZ SAYILABİLMESİ İÇİN TAHSİLİNİN İMKANSIZ OLDUĞUNU GÖSTEREN YARGI KARARI VEYA KANAAT VERİCİ BİR BELGENİN BULUNMASI GEREKTİĞİ HK.

Uyuşmazlık; Mükellef adına 1972 takvim yılı için salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakcılık cezasını, 213 sayılı Kanunun 322.maddesinde, kazai bir hükme ve kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan bulunmayan alacakların değersiz alacak olduğu açıklanmış olup bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tahsilini imkansız kılan yargısal bir hüküm veya kanaat verici bir belgenin bulunması gerektiği,

olayda ise sözü edilen maddede sayılan bu şartları haiz olmayan şüpheli alacağın karşılık ayrılmadan doğrudan karar yazılmasında isabet olmadığı gerekçesi ile onayan İtiraz Komisyonu kararının bozulması isteminden ibarettir.

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan İtiraz Komisyonu kararının vergi aslına ilişkin kısmı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup davada ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından davanın vergi aslına ilişkin kısmının reddine;

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 322.maddesine göre değersiz alacak niteliğinde bulunmayan alacağı için karşılık ayırmadan 1972 takvim yılı kar-zarar cetvelinde zarar olarak gösterilen alacak sebebiyle ikmalen tarhiyatın konusu matrah farkı mükellefin defter ve belgelerinin incelenmesinden bulunduğu cihetle mükellefe kasıt izafesi mümkün olmadığından kaçakcılık cezasının kusura tahviline resen ve nihai olarak karar verildi.

·          

İSTANBUL VALİLİĞİ

Defterdarlık Usul Gelir Müdürlüğü
Sayı :B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1-11452 13/05/2005*3788
Konu :Aciz belgesi alınmış şüpheli alacağın karşılık ayrılarak gider yazılıp yazılmayacağı hk.

………………………………..

İlgi : ………….tarihli dilekçeniz.

İlgi dilekçenizde takip ve icra aşamaları tamamlanmış ve borç ödemeden aciz belgesi alınmış şüpheli alacağınızın, karşılık ayrılarak gider yazılıp yazılamayacağı ve bunun 2005 2. geçici vergi döneminde yapılıp yapılamayacağı hakkında görüş talep edilmektedir.

Benzer bir konu nedeniyle Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünden alınan 20/06/2002 tarih ve B.07.0.GEL.29/2978-322-46/28356 sayılı yazıda;

“213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesinde “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için bu alacağı ilişkin olarak kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsilinin imkansız hale gelmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 105’nci maddesinde “Alacaklı alacağının tamamını alamamışsa kalan miktar için kendisine bir aciz vesikası verilir. Bu vesika hiçbir harç ve resme tabi değildir.

Bu vesika ile 105’nci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup alacaklıya 277’nci maddede yazılı hakları verir. Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur.

Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez. Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bir miktar için vermeğe mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücü edemezler.

Bu borç borçluya karşı zamanaşımına tabi değildir. Fakat borçlunun mirasçıları, mirası kabullerinden bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, zamanaşımı iddia edebilirler.” hükmü bulunmaktadır.

Bu hükme göre de, icra daireleri tarafından borçlunun borcunu ödeme imkanına sahip bulunmadığına ilişkin olarak alacaklıya verilmekte olan aciz vesikası, borç ikrarını içeren bir belge olup zamanaşımına da tabi değildir. Bu itibarla, bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkanını ortadan kaldıran bir nedeni oluşturmamaktadır.

Buna göre, alacaklıya icra dairesi tarafından verilen aciz vesikasına konu alacak değersiz alacak hükmünde olmayıp, bu alacağın takipli alacak olması nedeniyle şüpheli alacak olarak kabulü ve bu alacak için pasifte karşılık ayrılması diğer şartlarında bulunması halinde mümkündür.” denilmiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323’ncü maddesinde; “Ticari ve zirai kazancı elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1-Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar,

2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karışık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakları sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edilmedikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.” hükmü yer almıştır.

Diğer taraftan şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında aranan şartlardan, sözkonusu alacak ticari ve zırai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

Alacağın tahsili güçlüğünün, objektif olarak inandırıcı belgelerle ortaya konması, şüpheli alacak uygulaması açısından ikinci önemli şart olup, kanun koyucu şüpheli hale geldiği ileri sürülen alacağın, ciddi olarak takip edildiğinin yargıdan veya icra organlarından alınacak belgelerle tevsikini öngörmüştür.

Dolayısıyla, mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmesi olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir.

Ayrıca, bir alacağın “şüpheli alacak” niteliğini kazanabilmesi için başvurudan sonra davanın mahkemece görülmekte olması, icraya intikal eden ihtilafın da ödeme emrine bağlanmış olması gerekir. Bu aşamalara gelmemiş alacaklar için karşılık ayrılamaz.

323’ncü maddede “Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” şeklinde yer alan hüküm yükümlülerin diledikleri yılda şüpheli alacak karşılığı ayırabilecekleri biçiminde değil, alacağın şüpheli hale geldiği yılın değerleme gününde karşılık ayırabilecekleri biçiminde anlaşılması gerekmektedir. Bu nedenle, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırmayan mükellefler daha sonraki yıllarda bu haklarını kaybedeceklerdir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

·          

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

Sayı   : B.07.1.GİB.0.04.99.16.01./01/VUK-322-2008-MUK-18                         24.03.2008/8064

Konu: Değersiz alacak uygulamaları hk.

…………………………….

İlgi : ………../2008 tarihli dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçenizde; şirketinizin ticari faaliyetleri kapsamında ortaya çıkan alacaklarının bazı hallerde tahsil edilemediğini, bu tür alacakların gerekli hukuki işlemlerin yerine getirilmesi sonrasında şüpheli alacak olarak kabul edilip, karşılık ayrıldığı, tahsilinin gerçekleşmeyeceğinin anlaşılmasından sonra “değersiz alacak” olarak değerlendirilmesi için Vergi Usul Kanununda bahsi geçen kanaat verici belgelerin hangi belgelerden oluştuğu konusunda ve aciz vesikası ve/veya semeresizlik belgesine bağlanan alacakların değersiz alacak olarak kabul edilip edilmeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere değersiz alacaklara ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde yer almakta olup, bu maddeye göre;

 “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”

Bir alacağın değersiz sayılabilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkan kalmadığının ispatı gerekir. Kazai hükümden anlaşılması gereken alacağın tahsil edilebilme olanağının ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararıdır. Alacağın tahsili için kanuni yollara başvurulup, icra takibi yapılmasına rağmen, bu başvuru ve takipler sonucunda alacağın ödenmeyeceği veya paranın talep edilmesinin olanaksız olduğu bir mahkeme kararı ile tespit edilmiş olmalıdır. 

Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda ise; kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Kanaat verici bir vesikadan söz edebilmek için tahsil olanaksızlığını gösteren bir delilin varlığı şarttır. Diğer bir deyişle, alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği kesin olmalı ve mükellefler bunu bir belge ile kanıtlayabilecek durumda olmalıdır. Bu konuda her belge ayrı ayrı değerlendirilmeli bu vesikalar kanaat verici bulunursa, alacağın değersiz olduğu kabul edilmelidir.

Vergi hukuku açısından kanaat verici vesikalar aşağıdaki gibi sıralanabilir.

- Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir malvarlığının bulunmadığına dair resmi makam belgesi.

- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair resmi belgeler.
-  Borçlunun alacaklı tarafından açılan davayı kazandığına dair mahkeme kararı.
-  Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler.
-  Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması.
- Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri.
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak.
-  Medeni Kanununa göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı.
-  Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı.
-  Borçlunun ölümünü ve mirasçılarının bulunmadığını kanıtlayan resmi soruşturma belgesi.
-  Borçlunun ölümü ve mirasçılar adına Sulh Mahkemelerince verilmiş bulunan mirası ret kararı.
-  Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar.
-  Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

Değersiz alacaklar konusunda özellik arz eden durumların başında aciz vesikası gelir. İflas kararı, iflasa uğramış şahıstan alacaklı durumunda olan kişilerin bütün alacaklarını değersiz hale getirmemektedir. Öncelikle iflas açılır, alacaklılar iflas masasına başvurur, varsa müflisin mevcutları paraya çevrilir.  Taksimat sonucunda alacaklıların alacaklarının tamamını alamamaları durumda icra müdürü ödenmeyen bu alacak tutarı için her bir alacaklıya “aciz belgesi” verir. Aciz belgesinin verilmesi alacağı sona erdirmemekte, aksine bu alacak borçluya karşı kuvvetlendirilmiş bir biçimde mevcut olmakta devam etmektedir. Bununla birlikte, değersiz alacaklarda, alacağın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan kalmamaktadır.

Bu itibarla, bir alacağın aciz vesikası veya aynı mahiyette başkaca bir belgeye bağlanması durumunda alacak son bulmamakta veya tahsili imkansız hale gelmemektedir. Şüpheli alacak niteliğinde olan bir alacağın, değersiz olarak kabul edilerek  değerlendirilmesinin şartlarından biri tahsilinin imkansız hale gelmesi olduğu göz önünde bulundurulduğunda  bahsi geçen belgelerdeki  alacağın değersiz alacak olarak doğrudan zarar yazılması mümkün değildir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

·          

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Tahsilat Grup Müdürlüğü

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.20.01/288-3767 04.02.2009*1351

Konu: Aciz hali tespiti

……….. VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNE

İlgi: a)….. tarih ve …. sayılı yazımız.

b) ….. tarih ve …. sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınızdan; mükellefiniz …….. hakkında düzenlenen aciz durumu ön inceleme ve araştırma tutanağı ile adı geçenin Sosyal Sigortalar Kurumundan emekli olduğu ve emekli maaşı aldığı, ayrıca tapu kaydı bulunmayan 240 m2 arsa içinde 70 m2 gecekondusu bulunduğunun tespit edilerek adı geçenin aciz halinde olmadığının belirlendiği, 11.522,58 TL vergi borcu için 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesine göre tecil-taksitlendirme talebinde bulunması halinde durumunun değerlendirileceğinin yazı ile adı geçene tebliğ edildiği, ancak mükellef tarafından herhangi bir başvuruda bulunulmadığı anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 6183 sayılı A.A.T.U.H. Kanun'un Aciz Hali başlıklı 75. maddesinde; “Yapılan takip sonunda, borçlunun haczi caiz malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeli borcunu karşılamadığı takdirde borçlu aciz halinde sayılır.

Yapılan takip safhalarıyla bakiye borç miktarı bir aciz fişinde gösterilerek aciz hali tespit olunur.” hükmü,

5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun Devir, Temlik, Haciz ve Kurum Alacaklarında Zamanaşımı başlıklı 93. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu Kanun gereğince sigortalılar ve hak sahiplerinin gelir, aylık ve ödenekleri, sağlık hizmeti sunucularının genel sağlık sigortası hükümlerinin uygulanması sonucu Kurum nezdinde doğan alacakları, devir ve temlik edilemez. Gelir, aylık ve ödenekler; 88 inci maddeye göre takip ve tahsili gereken alacaklar ile nafaka borçları dışında haczedilemez.” hükmü,

4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu'nun Tescil başlıklı 705. maddesinin 1. fıkrasında; “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur.” hükmü,

Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi'nin Gayrimenkul Malların ve Gemilerin Haczi başlıklı 321. maddesinin 1. fıkrasında; “Her türlü gayrimenkul malların ve gemilerin haczi, tapuya veya gemi sicillerinin tutulduğu daireye haciz bildirisi tebliğ edilerek yapılır.” hükmü,

yer almaktadır.

Buna göre, mükellefiniz ……….. 'in emekli maaşı ile adına tapu kaydı bulunmayan gayrimenkulleri yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri gereğince haczedilemeyeceğinden, adı geçenin başkaca malvarlığının bulunup bulunmadığının araştırılması, söz konusu araştırma neticesinde; mükellefin haczi kabil başkaca malvarlığının bulunmadığının veya bulunan malların satış bedelinin borcu karşılamadığının tespit edilmesi durumunda 6183 sayılı Kanun'un 75. maddesine göre işlem yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, ………… 'in tapusuz gayrimenkulünün mükellef adına tescil edilip edilmediği hususunun belirli periyodlarla tapu dairesinden sorulması, arsanın mükellef adına kayıtlı bulunduğunun anlaşılması halinde ise haciz tatbik edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini, gereğinin buna göre ifası ile adı geçenin dilekçesine cevaben kendisine bilgi verilmesini ve cevabi yazınızın bir örneğinin Müdürlüğümüze gönderilmesini rica ederim.

Başkan a.

Grup Müdür  

---

[1] İcra ve İflas Kanunu'nun 143. maddesi aynen şu şekildedir:

(Değişik fıkra: 17/07/2003 - 4949 S.K./40. md.) Alacaklı alacağının tamamını alamamış ve aciz vesikası düzenlenmesi için gerekli şartlar yerine gelmişse, icra dairesi kalan miktar için hemen bir aciz vesikası düzenleyip alacaklıya ve bir suretini de borçluya verir; bu belgeler hiçbir harç ve vergiye tabi değildir. Aciz vesikasının bir nüshası da her il merkezinde Adalet Bakanlığınca tespit edilen icra dairesi tarafından tutulan özel sicile kaydedilmek üzere bu icra dairesine gönderilir. Aciz vesikası sicili aleni olup ne şekilde tutulacağı ve hangi hususları içereceği Adalet Bakanlığı tarafından hazırlanan yönetmelikle belirlenir.   

Bu vesika ile 105 inci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup alacaklıya 277 nci maddede yazılı hakları verir.   

Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur.

Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez.

Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bu miktar için vermeğe mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücu edemezler.

(Değişik fıkra: 17/07/2003 - 4949 S.K./40. md.) Bu borç, borçluya karşı, aciz vesikasının düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Borçlunun mirasçıları, mirasın açılmasından itibaren bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilirler.

(Ek fıkra: 17/07/2003 - 4949 S.K./40. md.) Borçlu, aciz vesikasını düzenlemiş olan icra dairesine borcunu işlemiş faizleriyle birlikte her zaman ödeyebilir. İcra dairesi ödenen parayı alacaklıya verir veya gerektiğinde 9 uncu madde hükümleri dahilinde bir bankaya yatırır. Borcun bu şekilde tamamının ödenmesinden sonra aciz vesikası sicilden terkin edilir ve borçluya borcunu ödeyerek aciz vesikasını sicilden terkin ettirdiğine dair bir belge verilir. Aynı şekilde, icra takibi batıl ise veya iptal edilirse yahut borçlunun borçlu olmadığı mahkeme kararıyla sabit olursa ya da alacaklı icra takibini geri alırsa, aciz vesikası sicilden terkin edilir ve borçluya buna ilişkin bir belge verilir.

[2] Karşılk beklenen, menfaat sağlayan anlamındaki hukuk terimi.

[3] Çoğunlukla Bu dönemin icraya başlandığı yada takibe başlandığı yıl olduğu algılanmaktadır. Bu görüş tamamen yanlıştır. Yasa maddesi alacağın şüpheli hale geldiği dönemi kastetmekte ve bu dönemin de doğru seçilmesi gerektiğini belirtmektedir. Mali idarenin ve Danıştayın görüşünü belirten belgeler eklice sunulmuştur.