A. GİRİŞ
Son dönemlerde en çok sorulan sorulardan biri farklı amaçla da
olsa şöyle;
- Elimdeki arsaya değer artışı yapabilirmiyim ?
- Bilançoda kayıtlı gayrımenkulümün değerini artırıp sermayeme ekleyebilirmiyim ?
- Gayrımenkulümün değerini bilançoda büyütmek istiyorum, satacağım kar çıkmasın?
- Bankaya bilanço göndereceğim bilançom daha güçlü olsun bina değerini arttırmam mümkün mü ?
Gibi.
Tümünün altında aynı şey var bilanço değerini yükseltmek. Önemli
olan tabi bu soruların altında yatan amaç değil, önemli olan böyle bir şeyin yapılıp
yapılamayacağıdır. Birçok konuda olduğu gibi burada da soruyu soran farklı
kaynaklara başvurmuş ve çeşitli cevaplar almıştır, ancak burada tehlikeli olan
şudur: Niyeti, bu artırım şansını kullanmak olan ve bu yönde aldığı “olabilir”
cevaplarına inanmayı yeğleyen kişi sizin “mümkün değil” cevabınıza da topladığı
yarım yamalak bilgilerle de itiraz edecek ve beklide kendince yapacağı bir
manipülasyon başına olmadık dertler açacaktır. İhtimal ki çözümü bulmak da size
kalacaktır siz hayır demiş olsanız bile.
Konu vergi tekniğidir. İkincisi de Ticaret Hukuku. Bu yasalar
çerçevesinde olabilir şeyler varsa yapılır. Yoksa kurallar ne diyorsa ancak o
yapılabilir.
Önce şunu belirtmek lazım, bir varlığın bedelinin arttırılması
yada eksiltilmesi özellikle vergi yasaları çerçevesinde kurallara bağlıdır. Bu
kurallar aynı zamanda sistematik ve sonuç şartlarını da beraberinde getirirler.
Bugüne kadar yapılmış iki önemli hareket vardır;
Her ikisi de VUK Mükerrer Madde 298’e göredir.
1. Yeniden Değerleme (3332 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle Geçici 11 Madde )
2. Enflasyon Düzeltmesi (5024 Sayılı Kanunun 2'inci maddesiyle değişen Madde: Yürürlük; 01.01.2004 )
İlkinde şu hüküm vardı ;
… Yukarıda
belirtilen yeniden değerlenmesine izin verilmeyen iktisadi kıymetler dışında
kalan amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi
tutulabilir. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetler yeniden değerleme konusuna
girmezler. Diğer bir ifade ile, gayrimenkuller (boş arazi ve arsalar hariç),
gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatı mahiyetinde olup ayrı olarak
amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler, tesisat ve makineler, gemiler,
diğer taşıtlar ve demirbaşlar yeniden değerlenebileceklerdir.
Gayrımenkullerin amortismanı ise değerlemeye tabi
tutulmasına rağmen Amortisman Ayırmaya ancak eski değerler üzerinden devam
edilebiliniyordu.
Enflasyon düzeltmesinde ise yöntem tamamen farklı olduğu
için ayrıntılarına girmiyoruz.
Ancak ana kural her ikisinde de iktisadi kıymetlerin değerlerinin
belirgin parametrelerle günün değerlerine ( Rayiç Bedellere veya Fiyatlara) eşitlenmesini
sağlamaktır.
Ve tabi bu her iki yasal düzenlemenin dışında herhangi bir “Değer
Güncelleme” izni doğmamıştır. Bu şartlar altında halihazırda bilanço
değerlerinin herhangi bir şekil veya usulle değerinin arttırılması mümkün
değildir. Peki bu durumda
gayrımenkullerin elden çıkarılmasında ne ile karşılaşacağız.
B. GAYRİMENKULÜN TANIMI VE ELDEN ÇIKARILMASI
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer
80 inci maddesinin 6. ncı bendi uyarınca, aşağıda belirtilen mal ve hakların 5
yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının
konusunu oluşturmaktadır.
* Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve
çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların
mütemmim cüzileri ve teferruatı,
* Voli mahalleri ve dalyanlar,
* Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
* Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,
Elden çıkarmadan maksat, yukarıda
yazılı mal ve hakların satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki,
trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.
Burada öncelikle dikkat edilmesi gereken
husus mal ve hakların iktisap şekli ve elden çıkarılma süresidir.
Gayrimenkul alım satım işlemi
“ticari kazanç” hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç “değer artış
kazancı” hükümlerine göre tespit edilir.
C. GAYRİMENKUL
ALIM-SATIM İŞLERİNDE ‘TİCARİ KAZANÇ / DEĞER ARTIŞ KAZANCI’ AYRIMI (1)
Gerçek kişilerin sahip oldukları
gayrimenkulleri elden çıkarmalarından doğan kazancın niteliği ve
vergilendirilmesi hakkında, Gelir Vergisi Kanununda iki ayrı gelir türünde
düzenlemeye yer verilmiştir. Bunlardan ilki “ticari kazanç”, diğeri ise “diğer
kazanç ve iratlar” hükümlerinde yer alan düzenlemedir.
Gayrimenkullerin elden
çıkarılmalarından doğan kazancın niteliğinin belirlenmesi, yani kazancın diğer
kazanç ve iratlar gelir türündeki “değer artış kazancı” olarak mı, yoksa ticari
kazanç mı olarak vergilendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi önem arz
etmektedir.
Gayrimenkul alım satım işinden
elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur “faaliyetteki
devamlılık”tır.
Gayrimenkul alım satım işleri
devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari
kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt ‘kazanç
doğuran işlem sayısındaki çokluk’tur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin
aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim
yılında ard arda satılmış olmasına göre belirlenir.
Alım satım işlemlerinin birden
fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesi için ikinci önemli unsur
olan “satışın hangi amaçla yapıldığı”nın tespit edilmesi gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımı kazanç
elde etmek için yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç
kapsamında değerlendirilir.
Gayrimenkul alım satımında ticari
bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla
yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilir.
Gayrimenkul alım satım işinden
elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise “ticari
bir organizasyonun varlığı”dır.
Gayrimenkul alım satımı, şekli ve
maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde
edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları
ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “faaliyetteki devamlılık” ve
“satışın hangi amaçla yapıldığı” unsurlarına göre tespit edilir.
BU NOKTADA İKİ BAŞLIĞA DAHA YER VERELİM ;
1. MAL VE
HAKLARIN İKTİSAP ŞEKLİ (2)
Söz konusu mal ve haklar bedelsiz olarak edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Örnek 1: Bayan (A)
10.07.2007 tarihinde kendisine miras yoluyla intikal eden apartman dairesini,
16.09.2009 tarihinde satmıştır. Satışa konu apartman dairesinin bedelsiz olarak
(veraset yoluyla) intikal etmesi nedeniyle, Bayan (A)’nın bu satıştan elde
ettiği gelir, değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
Mal ve Hakların Elden Çıkarılma Süresi
Sözkonusu mal ve haklar, 01.01.2007
ve sonrasında elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden
çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak
değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak beş
yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer
artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007
tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden
çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak
değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak dört
yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer
artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
Söz konusu mal ve hakların
iktisap tarihlerinin belirlenmesi için gerekli olan açıklamalara 25.03.2011
tarih ve 76 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Sirkülerinde yer verilmiştir (3).
Örnek 2: Bay (B),
15.05.2007 tarihinde satın almış olduğu bir konutu 09.03.2010 tarihinde satmış
ve 150.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre, Bay (B) konutu 01.01.2007 sonrasında
satın aldığı ve alış tarihinden itibaren beş tam yıl geçmeden sattığı için elde
edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Örnek 3: Bayan
(C), 08.04.2006 tarihinde satın almış olduğu bir konutu 17.05.2010 tarihinde
satmış ve 100.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre, Bayan (C) konutu
01.01.2007 öncesinde satın aldığı ve alış tarihinden itibaren dört tam yıl
geçtikten sonra sattığı için elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak
vergilendirilmeyecektir. Bayan (C), konutunu alış tarihinden itibaren dört tam
yıl geçmeden (08.04.2010 tarihine kadar) satmış olsaydı elde ettiği kazanç
değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.
2. SAFİ
DEĞER ARTIŞININ TESPİTİ (4)
Değer artış kazancında
vergilendirilecek kazanca “safi değer artışı” denilmektedir. Değer artışında
safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve
para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından aşağıdaki
indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunmaktadır.
Mal ve hakların elden çıkarılması
sonucunda elde edilen değer artış kazancından indirilebilecek giderler;
- Elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli,
- Elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçlar.
Mal ve hakların elden
çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden
çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu’nca belirlenen
toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir.
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin üretici fiyat
endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, alış ve satış tarihleri
arasındaki sürede endeksteki artış oranının % 10 veya üzerinde olması
gerekmektedir.
2006
yılının Ocak ayından itibaren toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat
endeksi (ÜFE) yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan
endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi (ÜFE)
dikkate alınacaktır. (2003 Temel Yıllı Üretici Fiyatları Endeks Rakamlarını
gösterir tablo rehberin sonunda yer almaktadır.)
Örnek 4: Bay (D),
16.04.2006 tarihinde 5.000 TL’ye satın aldığı bir araziyi Bay (E)’ye 24.02.2010
tarihinde 15.000 TL’ye satmıştır. Buna göre, Bay (D) araziyi 01.01.2007
öncesinde satın aldığı ve alış tarihinden itibaren dört tam yıl geçmeden satmış
olduğundan dolayı, elde ettiği kazanç değer artış kazancı olarak vergiye tabi
olacaktır.
Arazinin satın alındığı aydan bir önceki ay olan Mart 2006’da ÜFE
endeksi 125,33, elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Ocak 2010’da ÜFE
endeksi 166,52’dir. Endeksleme oranının ilgili dönemde %10’un üzerinde
artmış olduğu görülmektedir.
(166,52 – 125,33 / 125,33 = %32,86 )
Arazinin endekslenmiş maliyet bedeli (5.000 x 166,52 / 125,3 =) 6.643,26
TL olarak hesaplanmaktadır. Bay (D) arazisini elden çıkarma karşılığında toplam
15.000 TL hasılat elde etmiştir. Bu durumda elde edilen değer artış kazancı
(15.000 – 6.643,26 =) 8.356,74 TL’dir. 2010 yılında elde edilen bu kazancın
7.700 TL tutarı gelir vergisinden istisna olduğundan dolayı beyan edilecek
değer artış kazancı (8.356,74 – 7.700 =) 656,74 TL’dir.
D. SATIŞ, HARÇLAR
VE KDV
Bu kapsamda olmamasına rağmen
hemen beraberinde gelen sorulardan biri de bu, Damga Vergisi Tapu Harcı
ödeyecekmiyim. 5281 sayılı yasayla eski
5422 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesine eklenen 12. bentte böyle bir
ibare yer almadığından ve Harçlar Kanunu’na da bu yönde herhangi bir ibare
eklenmediğinden, bu bendin yürürlüğe girdiği 01.01.2005 tarihinden itibaren
KVK’nun 8. maddesinin 12. maddesine göre yapılan gayrimenkul satış kazançları
tapu ve kadastro harcına tabi tutulmaya başlanmıştı.
Ve yine,
Zira eski 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
istisnaları düzenleyen 8. maddesinin son
paragrafında “Kurumların kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından
gider olarak indirilmesi kabul edilemez" denilmek suretiyle aynı maddenin 12. bendinden yararlanarak
gayrimenkullerini satan kurumların satış sırasında ödedikleri tapu harçlarının
gider olma özelliği de ortadan kaldırılmıştı.
Bu konu 5520 sayılı kurumlar
vergisi yasasından da şu boyutuyla devam ediyor.
İstisnaları düzenleyen 5. maddesinin (1). fıkrasının (e)
bendi kapsamında, kurumların aktiflerinde en az 2 tam yıl süreyle tutmuş
oldukları iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satış kazancı istisnasına
yine yer verilmiştir. Ancak bu defa bazı değişiklikler yapılmıştır. En
önemlileri;
- Satış kazancının %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır,
- İstisna edilen kazanç, satışı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmak zorundadır. Bu kazanç, fon hesabından, sermayeye ilave dışında 5 yıl içinde hiçbir şekilde çekilemez
- Satış bedeli, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmek zorundadır.
Yeni 5520 sayılı K.V.K.’nun (3). fıkrasında ise şu hükme yer
verilmiştir. “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak
üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin
giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum
kazancından indirilmesi kabul edilmez."
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN: ( 5 )
KDV Kanununun;
-1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde
veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl
süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin
borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde
yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV den istisna
edildiği, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu
amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin
teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu, istisna kapsamında teslim edilen
kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim
yoluyla giderilemeyen KDV'nin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir
veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı, hüküm
altına alınmıştır.
E. SONUÇ
Aslında
yukarda yazdıklarımız itibariyle Bilançoda kayıtlı değerin herhangi bir şekilde
değiştirilmesi mümkün değildir. Üzerinde daha çok sonuç satırları yazmak yerine
Gelir İdaresi Başkanlığının 19/08/2011 tarihli muktezasına göz atalım.
Saygılarımızla,
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Konu :
İşletme aktifine kayıtlı binaların değerlemesi, Yeniden Değerleme ve Değer
Artış Fonu.
İlgide kayıtlı dilekçenizde,
şirket bilançonuzun gerçek durumu yansıtması amacıyla envantere kayıtlı fabrika
binasını piyasa değeri ile değerleyip kayıtlarınıza almayı düşündüğünüz,
yapılacak değerleme sonucu ortaya çıkacak değer artışını bilançoda özsermaye
hesapları altında açılacak özel fon hesabına kaydetmeyi planladığınız
belirtilerek, gerçekleştirmiş olduğunuz bu değer artırımı işlemi sonucu ortaya
çıkan ve bilançonun öz kaynakları içerisinde yer alacak olan özel fon tutarının
kurumlar vergisine tabi olup olmadığı hakkında Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun 269'uncu maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile
değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 5024 sayılı
Kanunla yeniden düzenlenen 298'inci maddesinde ise enflasyon düzeltmesi
müessesesi ihdas edilerek yeniden değerleme uygulaması kaldırılmıştır.
Söz konusu mükerrer 298'inci
maddenin A fıkrasında; mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu
madde hükümlerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı; enflasyon
düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme
hesabına kaydedileceği; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının
herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği
takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl
zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince
sermayeye ilave edilebileceği; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağı ile
enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde,
bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunacağı, matrahın
tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî
zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı
hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara
göre, 5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci
maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme
müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz
mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi
yapamayacaklardır. Bu nedenle, işletmenize ait fabrika binasının bilanço
değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin
vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün
değildir.
Öte yandan, şirketinizin
aktifinde yer alan fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya
gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya
çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi
mümkün bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre,
iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi
esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu
sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır. Ancak sonraki yıllarda
enflasyon düzeltmesi şartlarının tekrar oluşması durumunda parasal olmayan
kıymetlerden olan söz konusu fabrika binası enflasyon düzeltmesine tabi
tutulabilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak
verilmiştir.
(**)
İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış
bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz
üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu
fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi
cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
İktisap Tarihi Olarak Hangi Tarihin Esas Alınacağına
İlişkin Açıklamalar.
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
Gelir Vergisi Sirküleri / 76
Konusu : Gayrimenkullerin Elden
Çıkarılması Halinde, Değer Artışı Kazancının Hesaplanmasında, İktisap Tarihi Olarak Hangi Tarihin Esas Alınacağına İlişkin
Açıklamalar.
Tarihi : 25/03/2011
Sayısı : GVK-76/2011-2 Değer Artışı Kazancı
İlgili olduğu maddeler : Gelir
Vergisi Kanunu Mük. Madde 80 - Mük.
Madde 81
İlgili olduğu kazanç türleri : Değer
Artışı Kazancı
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının
(1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap
tarihinden başlayarak belli süre sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap
tarihinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar bu sirkülerin konusunu
oluşturmaktadır.
2. Konu ile İlgili Mevzuat
Gelir Vergisi Kanununun "Değer artışı kazançları" başlıklı
Mükerrer 80 inci maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap
edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7)
numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai
istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden
başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar
(Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri
gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda
yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki,
trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının,
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından
sağlananlar hariç, 6.000 Yeni Türk
Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.000 TL) gelir
vergisinden müstesnadır."
"Safi değer artışı" başlıklı Mükerrer 81 inci maddesinde de "Değer
artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla
sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden
çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla
yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların
indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan
kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre
tayin ve tespit olunur.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde
maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir
komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı
esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter
kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.
...
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal
ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik
Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında
artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için
artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır." ( 6 )
hükmü yer almıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde ise "Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması,
tescille olur. Miras, mahkeme kararı,
cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer
hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin
tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş
olmasına bağlıdır." hükmüne yer
verilmiştir.
3. Gayrimenkuller
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının
(6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci
fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar
şunlardır:
"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde
döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları,
madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit
harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
...
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
...
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve
tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları"
Yukarıdaki hükümde yer alan ve değer artışı kazancı kapsamında
değerlendirilen malların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli
olduğu görülmektedir.
Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak
tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması
mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler,
olarak sayılmıştır.
4. Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi
uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya
kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap
edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının
tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih
esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen
kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil
tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer
kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz
konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim
tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle
tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen
kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen
kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle
tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma
bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek 1:
Bay (A), kooperatif üyeliği
karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2009 tarihinde su, elektrik
ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu
durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün,
Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin
hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin
iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Örnek 2:
Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire
tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2008
tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil
işlemi, Toplu Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra
08.08.2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün
yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008 tarihin esas alınması
gerekir.
Örnek 3:
Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün,
- Kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,
- Kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde
almıştır.
Bu durumda, iktisap tarihi olarak
kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 4:
Bay (S), 05.08.2002 tarihinde "satış vaadi sözleşmesi" ile
almış olduğu araziyi 11.11.2009 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir.
Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2009 tarihinin
esas alınması gerekir.
5. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı
Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin
Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu
Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin,
yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken
arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma
dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak
tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim
işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin
iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını
kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya
söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin
tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi
olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının
konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen
gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak
alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen
gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek 5:
Bayan (F)'nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005
tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller,
25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir.
Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul
edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil
edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden
önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Örnek 6:
Bayan (E) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi
olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008
tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili
yapılmıştır.
Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins
tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 7:
Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp
yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire
verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat
karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins
tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap
edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen
gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır.
Duyurulur.
Mehmet ŞİMŞEK
Maliye Bakanı
-------------------------------------------
(1)a) Ticari kazanç: Her türlü ticari ve sınai faaliyetten
doğan kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur faaliyetin sermaye ve
emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve bu organizasyonun işlemlerindeki
devamlılıktır. Gelir Vergisi Kanununda “gayrimenkullerin alım satımı ve inşa
işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar”ın
ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.
b) Diğer kazanç ve iratlar: Belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. Bu gelir türünü diğerlerinden ayıran en önemli özellik, devamlılık göstermeyen gelirlerin bu kapsamda değerlendirilmiş olmasıdır. Diğer kazanç ve iratlar, “değer artış kazançları” ve “arızi kazançlar” olmak üzere iki alt ayrıma tabi tutulmuştur.
( 2 ) GİB rehberinden yararlanılmıştır.
( 3 ) İlgili sirküler yazının devamında yer almaktadır.
b) Diğer kazanç ve iratlar: Belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. Bu gelir türünü diğerlerinden ayıran en önemli özellik, devamlılık göstermeyen gelirlerin bu kapsamda değerlendirilmiş olmasıdır. Diğer kazanç ve iratlar, “değer artış kazançları” ve “arızi kazançlar” olmak üzere iki alt ayrıma tabi tutulmuştur.
( 2 ) GİB rehberinden yararlanılmıştır.
( 3 ) İlgili sirküler yazının devamında yer almaktadır.
( 4 ) Değer
artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın
istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. İstisna haddini aşan
tutarda gelir elde edilmesi halinde yıllık beyanname verilecektir.
Elde
edilen değer artış kazancının safi miktarı, açıklanan istisna sınırını aşması
durumunda, elde edilen gelir satışın yapıldığı yılı takip eden yılın Mart
ayının 1 inci gününden 25 inci günü akşamına kadar Yıllık Gelir Vergisi
Beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere 2 eşit taksitte ödenecektir.
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının her
yıl birinci GV dilimine tekabül eden tutara kadar gelir vergisinden istisnadır.
( 5 ) Metnin tam hali;
r) (5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen bent.
Yürürlük: 04.04.2007) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel
idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri
ile (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük;
06.08.2008) taşınmazların(*) satışı suretiyle gerçekleşen
devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına
karşılık (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük;
06.08.2008) taşınmaz(**) ve iştirak hisselerinin
(müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
( 6 ) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
Mükerrer 298 inci maddesinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere
yürürlüğe giren (C) fıkrasında, "Vergi kanunlarında yer alan "toptan
eşya fiyatları genel endeksi" ibaresi "üretici fiyatları genel
endeksi" ve "TEFE" ibaresi "ÜFE" olarak
uygulanır." hükmü yer almaktadır.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder