“SELL & LEASEBACK / SAT VE GERİ KİRALA” İŞLEMLERİ VE VERGİSİ İSTİSNASI

02.08.2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6495 Sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile birlikte gelen değişiklikler içinde önemli satırbaşlarından birini de "SAT ve GERİ KİRALA” “SELL AND LEASEBACK" olarak adlandırılan işlemler üzerine getirilen vergisel düzenlemeler/avantajlar oluşturmaktadır.

İşletmeler varlıklarını çeşitli şekillerde finanse edebilmektedir. Bunlardan birisi de finansal kiralama işlemidir. Finansal kiralama,

a.      Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, finansal kiralama kuruluşu (kiralayan) tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi;

b.      Kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması;

c.       Kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini ifade etmektedir.

13.12.2012 Tarihinde yürürlüğe giren 6361 Sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu”nun 18. maddesi uyarınca finansal kiralama sözleşmesi; "kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir." şeklinde tanımlanmıştır.

Nedir bu Sat ve Geri Kirala işlemi ?

Leasing yasa olarak ülkenin finans yapısı içinde bir kaynak yaratma tekniği olarak yer aldığında çok temel ilkeler taşıyordu, zaman içinde uygulamalar ve gelişmelerle farklı boyutlar kazandı. Zaman içinde şirketin üzerine kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Leasing firmasına satıldıktan sonar tekrar geri kiralanması ile bu sistem oluştu. Yabancı ülkelerde aslen uzun zamandır var olan sistem ülkemizde yeni yeni yerini bulmaya başladı. Kiralama süresi sonunda satılan mallar tekrar kiracıya devredilmektedir. Gayrimenkuller, ikinci eli değerli olabilecek makine ekipmanlar ve iş makineleri bu sözleşmelere konu olabilmektedir.

Şirketlere Sağlanan Avantajlar

Öncelikle belirtmek gerekir ki “sat ve geri kirala” uygulamasının en büyük avantajı iyi bir finansman yöntemi olmasıdır. Örneğin; işletme aktifinde kayıtlı atıl duran yatırımlar (gayrimenkuller ve benzerleri), bu yöntemle işletme faaliyetlerini aksatmadan paraya çevrilebilmektedir.

İşlemin Finansal Kiralama Mevzuatı açısından Durumu

Mülga 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 4. Maddesinde yer alan “sözleşme” tanımının “sat ve geri kirala” işlemlerine imkan verecek açıklıkta olduğu söylenemezdi, bu nedenle bu yöntemin uygulandığı sözleşmeler Yargıtay ve Danıştay kararlarında eleştirilmesine neden oluyordu.

Bu yüzden de 6361 Sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu”nun 13.12.2012 tarihinde yürürlüğe girmesinden önce “sat ve geri kirala” işlemleri finansal kiralama şirketleri tarafından pek tercih edilmemekte, edilememekte idi.

Ancak 6361 sayılı kanunla beraber finansal kiralama sözleşmesi, ihtiyaç duyulan malların;

·         Üçüncü bir kişiden,

·         Bizzat kiracıdan finansal kiralama şirketince satın alınarak,

·         Veya başka bir suretle temin edilerek,

Kullanımının bir bedel karşılığında kiracıya devredilmesi şeklinde tanımlanmış ve böylece kiralamaya konu olan malın bizzat kiracıdan temin edilmesi imkanı getirilmiştir. Böylelikle uluslararası uygulamada yaygın bir finansman yöntemi olan “sat ve geri kirala” işleminin yapılabilmesine olanak sağlanmıştır.

Bu tanımlamalara dayanarak yapılacak işlemlerin finansal başarısı ancak vergisel düzenlemelerle desteklenmesiyle gerçekleşebilir. İşte bu destek de 6495 Sayılı Kanunla Yapılan Yeni Düzenleme ile sağlanmıştır. Önemli iki yasada;

·         KDV Kanunu

·         Kurumlar Vergisi Kanunu

nezdinde, aşağıda yer alan ilaveler/değişiklikler yapılmıştır.  

6495 Sayılı Kanunla KDV Kanunu’na İlave Edilen Bent  ( Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar )

MADDE 29 – 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

“y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”

6495 Sayılı Kanunla KV Kanunu’nun 5/1-e Maddesinde Yapılan Değişiklik

MADDE 42 – 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafındaki parantez içi hükmü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“(Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).”

Bu değişiklikle 2 yıl elde bulundurma şartıyla %75 olarak uygulanan taşınmaz satış kazanç istisnası 2 yıl elde bulundurma şartı aranmaksızın %100 olarak uygulanacaktır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için taşınmaz satışının 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla yapılmış olması gerekir. Anılan istisna hem taşınmazın ilk aşamada finansal kiralama şirketlerine satışı ve hem de varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için uygulanacaktır.  

Bu değişiklikler esasen gerekli ivmeyi sağlasa da dikkat edilmesi gereken hususlar şunlardır;

Taşınmazların “sat ve geri kirala” yöntemiyle;

a.      İlk satışı,

b.      Kiralanması

c.       Geri devir işlemleri

KDV’den istisna edilmiştir.

Bununla birlikte söz konusu taşınmazın iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaksızın satışından doğan kazancın %100’ü kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Ancak KDV ve Kurumlar Vergisi istisnasının uygulanabilmesi için taşınmazın 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında finansal kiralama şirketlerince;

·         Bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanması,

·        Kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması

·       Kiralanmaya konu taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve geri devri koşulu aranmaktadır.  

Vergisel Diğer düzenlemeler

·         6361 sayılı yasanın 51. Maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Tapu ve Kadastro işlemlerinden alınacak harçlar başlıklı (4) sayılı tarifesinin “I-Tapu işlemleri” bölümünün yirminci fıkrasına eklenen aşağıdaki bent ile taşınmazın kiralayana devrinde binde 3,96 oranında harç öngörülmüştür.

“g) Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.)     Binde 3,96”

·      6361 Sayılı Kanunun 37/2. maddesi uyarınca satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.